Долевое строительство и НДС

     В России уже добрый десяток лет специалисты отмечают бум жилищного строительства. Причем большинство домов возводится не столько за счет организаций-застройщиков, сколько за счет привлечения средств будущих владельцев квартир. В целях защиты граждан-дольщиков от произвола недобросовестных застройщиков был принят Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).
     
      И в самом деле, в условиях когда договоры долевого участия стали заключаться с учетом положений Закона N 214-ФЗ, правовая защита граждан-дольщиков вышла на новый качественный уровень. Дольщикам стало немного веселее, чего не скажешь о застройщиках. Их налоговые проблемы с принятием нового Закона отнюдь не уменьшились, а просто немного трансформировались. В данной статье мы постараемся хотя бы частично их разрешить.
     
  

Застройщик и право собственности

          
      Закон N 214-ФЗ регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве (далее - участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства (п.1 ст.1 Закона N 214-ФЗ).
     
      Под застройщиком понимается юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство (п.1 ст.2 Закона N 214-ФЗ).
     
      По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства дольщику. Последний обязуется уплатить застройщику обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п.1 ст.4 Закона N 214-ФЗ).
     
      Анализ этих и других норм Закона N 214-ФЗ позволяет заключить, что, финансируя часть строительства, дольщик (инвестор) закрепляет за собой право собственности на профинансированную часть строящегося имущества. Поэтому при передаче застройщиком дольщику (инвестору) части построенного объекта смена собственника данной части объекта не происходит.
     
      Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ).
     
      Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) определяется как передача на возмездной основе или безвозмездно права собственности на эти товары (работы, услуги) от одного лица к другому лицу.
     
      Поскольку собственником построенной квартиры изначально является дольщик, при передаче застройщиком дольщику построенной квартиры объект обложения НДС у застройщика не возникает.
     
      Для обоснования этого вывода суды также применяют положения п.2 ст.146 НК РФ. Этим пунктом предусмотрено, что не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ.
     
      А согласно п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
     
      В нормах Закона N 214-ФЗ нет запрета на применение инвестиционного законодательства к отношениям, возникающим из договоров долевого участия физических лиц в строительстве.
     
      Поэтому, на наш взгляд, полученные застройщиком от дольщиков средства являются инвестициями, а передача построенной для них квартиры носит инвестиционный характер. Следовательно, передача квартир дольщикам НДС не облагается.
     
      В то же время застройщик оказывает дольщикам услуги по организации строительства, а в некоторых случаях может выполнять строительные работы. Стоимость оказания услуг и выполнения строительных работ как раз облагается НДС. Больше всего споров между застройщиками и налоговыми органами возникает именно по поводу того, какую сумму, полученную от дольщиков, застройщик должен включить в налоговую базу по НДС.
     
  

Разделим средства дольщиков

     
      Под ценой договора на участие в долевом строительстве понимается размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства объекта долевого строительства (ст.5 Закона N 214-ФЗ).
     
      При этом цена может быть определена в договоре как сумма, состоящая из двух частей:
     
      - денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства (обозначим ее - часть 1 цены);
     
      - денежные средства на оплату услуг застройщика (обозначим - часть 2 цены).
          
      Существуют три варианта осуществления застройщиком своих функций. Они предопределены тем, что в силу п.1 ст.4 Закона N 214-ФЗ застройщик может осуществлять строительство многоквартирного дома "своими силами и (или) с привлечением других лиц".
          
      При рассмотрении этих вариантов будем исходить из того, что цена договора разбита на две указанные выше части.
     
      Вариант 1. Строительство выполняется подрядным способом
          
      Осваивая инвестиционные средства дольщиков, застройщик оказывает им услугу по организации строительства, контролю за выполнением строительных работ, техническому надзору. Оказание услуг признается реализацией в силу п.1 ст.39 НК РФ и облагается НДС согласно п.1 ст.146 НК РФ.
     
      Поскольку денежные средства на оплату услуг застройщика поступают к нему авансом, застройщик должен начислить с них НДС в момент их получения (подп.2 п.1 ст.167 НК РФ).
     
      В соответствии с подп.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму денежных средств, связанных с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
     
      Денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков на возмещение затрат на строительство, не связаны с оплатой оказанных им услуг. Поэтому в налоговую базу по НДС эти средства не включаются. Фактически эти средства (часть 1 цены договора) застройщик транзитом передает подрядчикам.
          
      Таким образом, с части 1 цены НДС не уплачивается, а с части 2 цены должен быть уплачен НДС.
     
      Аналогичное мнение по данному вопросу изложено в письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82.
          

     Застройщик, ведущий строительство подрядным способом, отражает средства дольщиков следующим образом:
     
      - часть 1 цены - на счете 86 "Целевое финансирование";
     
      - часть 2 цены - на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
          
      Затраты на строительство как капитальные вложения застройщик собирает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" независимо от статуса строящегося объекта.
     
      Средства, полученные в возмещение затрат на строительство, застройщик направляет на оплату работ подрядчика. Кроме того, он может потратить их на приобретение материалов, необходимых для строительства.
     
      Возникает вопрос: если подрядчики предъявляют выполненные работы с НДС, стоимость материалов также включает НДС, то возможен ли вычет "входного" НДС у застройщика?
     
      Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.
     
      В соответствии с абзацем первым п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками) при проведении ими капитального строительства. Указанные вычеты производятся в обычном порядке, установленном п.1 ст.172 НК РФ (п.5 ст.172 НК РФ).
     
      "Входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету при выполнении следующих условий:
     
      - товары (работы, услуги) приобретены для осуществления облагаемых НДС операций;
     
      - товары ( работы, услуги) приняты к учету;
     
      - имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.
          
      Таким образом, часть 1 цены договора НДС не облагается, значит, материалы и работы приобретены для осуществления не облагаемых НДС операций.
     
      Можно рассуждать и иначе.
     
      Собственниками построенного здания в соответствии с договорами долевого участия являются дольщики. В связи с этим застройщик построенное здание к себе на баланс (на счет 01 или 41) не принимает.
     
      Поэтому застройщика можно рассматривать в качестве посредника между подрядчиками (поставщиками материалов) и дольщиками. На наш взгляд, здесь уместно провести параллели с посредником, который действует в интересах другого лица. Например, с комиссионером, который приобретает товар для комитента, НДС к вычету по этому товару может заявить только его собственник, т.е. комитент.
          
      Получается, что при любом обосновании застройщик не имеет права на вычет налога в части материалов и работ.
          

     Если застройщик сам является инвестором в отношении доли объекта, то в этой части его нужно рассматривать как обычного заказчика строительства. Поэтому он может принять к вычету "входной" НДС от подрядчиков и поставщиков материалов в своей доле в общеустановленном порядке.
          
      Пример.
     
      В собственности застройщика остается часть здания, составляющая 10% общей сметной стоимости здания. НДС, уплаченный за месяц поставщикам и подрядчикам, составляет 500 000 руб. Тогда застройщик по итогам этого месяца может принять к вычету НДС в сумме 50 000 руб. (500 000 руб. х 10%).
     
      В конце строительства, если фактическая стоимость построенного здания будет отличаться от сметной стоимости, то соответственно будет скорректирована стоимость части задания, принадлежащая застройщику, и следовательно, может измениться и процент доли заказчика. Тогда, по нашему мнению, придется скорректировать сумму НДС, принятую к вычету.
          
      Для учета сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), применяется счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
     
      На наш взгляд, этот же счет можно использовать и для учета застройщиком сумм НДС, предъявленных подрядными организациями и поставщиками материалов.
          
      Большинство дольщиков - граждане, которым вычет НДС совершенно не интересен. Мы считаем, что при формировании стоимости квартиры, передаваемой дольщику-гражданину по завершении строительства, "входной" НДС, приходящийся на эту квартиру, застройщик может включить в ее стоимость проводкой: Дебет 08 - Кредит 19.
          
      В то же время п.1 ст.1 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что участниками договоров долевого участия в строительстве (дольщиками) могут быть не только граждане, но и юридические лица и индивидуальные предприниматели. Многим из них вычет НДС как раз нужен.
     
      Для принятия к вычету у инвестора (дольщика) предъявленных подрядчиками (поставщиками) и уплаченных застройщиком сумм НДС необходимо наличие счетов-фактур, первичных документов и намерения использовать полученный объект в деятельности, облагаемой НДС (п.1 ст.169, п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).
          
      Налоговики в частных ответах на вопросы разделяют эту точку зрения. Они указывают на то, что при правильном оформлении счетов-фактур вычет может быть произведен дольщиком (инвестором) при принятии им на учет объекта долевого строительства.
     

     Порядок выставления счетов-фактур
          
      Законодательно порядок передачи сумм "входного" НДС от застройщика дольщикам (инвесторам) не установлен в отличие, скажем, от передачи "входного" НДС от комиссионера комитенту*.
________________
      * Правила выставления счетов- фактур посредниками содержит Порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов- фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914).     
          
     
      Поэтому представителями Минфина России (письмо от 24.05.2006 N 03-04-10/07) и налоговых органов (например, письма УМНС России по г.Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818 и от 14.11.2001 N 02-14/52358) был рекомендован следующий порядок выставления счетов-фактур.
     
      Застройщик должен выделить из общей суммы финансирования сумму предоплаты за оказываемые услуги по организации строительства объекта (часть 2 цены). На эту сумму застройщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрирует в книге продаж.
     
      Если строительство финансировал один инвестор, то в течение пяти дней после передачи построенного объекта инвестору застройщик должен представить ему сводный счет-фактуру на оставшуюся сумму (часть 1 цены). В данном счете-фактуре строительно-монтажные работы (СМР) и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.
     
      Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных застройщиком от поставщиков оборудования, материалов, услуг, а также от подрядчиков по выполненным СМР.
          
      Обратите внимание! Стоимость услуг застройщика в сводный счет-фактуру не включается.
     
      Первый экземпляр сводного счета-фактуры застройщик передает инвестору, второй - хранит в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж (этот НДС не отражается в налоговой декларации застройщика).
          
      Если в строительстве участвует не один, а несколько дольщиков, то застройщик выписывает им счета-фактуры на основании сводной ведомости затрат на строительство и расчетной справки на долю, причитающуюся каждому дольщику.
     
      То есть "входной" НДС делится между дольщиками пропорционально их долям, и на каждую часть НДС должен быть выписан счет-фактура в двух экземплярах (по сути, сводный счет-фактура разбивается по инвесторам). Первый экземпляр каждого такого счета-фактуры передается застройщиком соответствующему дольщику. Второй экземпляр подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур, но при этом в книге продаж не регистрируется.
     

     Счета-фактуры, полученные застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным СМР, хранятся у застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Застройщик должен приложить копии этих счетов-фактур к сводным счетам-фактурам, который он выписал дольщикам. Кроме того, к сводному счету-фактуре, по мнению Минфина России, должны прилагаться документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), а также подрядным организациям по выполненным СМР.
     
      На оказанные дольщику услуги по организации строительства объекта (часть 2 цены договора) застройщик выписывает отдельный счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр этого счета-фактуры передается дольщику, второй - регистрируется у застройщика в книге продаж в установленном порядке. Сумма НДС, уплаченная по счету-фактуре с аванса, принимается к вычету.
     
      При завершении строительства объекта долевого участия может выясниться, что сумма средств, полученных застройщиком на возмещение затрат (часть 1 цены) превышает фактическую стоимость объекта строительства. Разница между этими суммами (так называемая экономия) остается в распоряжении застройщика, если иное не предусмотрено договором долевого участия. Эта разница облагается НДС. На сумму экономии застройщиком составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в его книге продаж.
          
      Применительно к вышеизложенному порядку уточним только несколько моментов.
     
      По нашему мнению, долевые сводные счета-фактуры застройщику не обязательно делать в любом случае. Их целесообразно делать только для тех дольщиков, которые являются плательщиками НДС. В то же время приходящуюся на каждого дольщика сумму "входного" НДС следует считать так, как будто всем дольщикам положена доля "входного" налога.
     
      В части оказания услуг по организации строительства счет-фактура должен выставляться каждому дольщику независимо от его налогового статуса (т.е. независимо от того, является он плательщиком НДС или нет).
     
      Если согласно договору сумма экономии возвращается дольщику, то сумма НДС, приходящаяся на каждого дольщика, рассчитывается исходя из суммы, фактически потраченной на строительство (за вычетом суммы экономии).
          
      Вариант 2. Строительство выполняется застройщиком без привлечения подрядных организаций
          
      В этом случае НДС начисляется на стоимость выполненных застройщиком строительных работ и оказанных им услуг по организации строительства. С оплатой работ и услуг застройщика связана вся сумма средств, полученных от дольщиков (подп.2 п.1 ст.162 НК РФ).
     
      Следовательно, в налоговую базу по НДС должны быть включены обе части - и часть 1, и часть 2 - цены договора. При получении всей суммы финансирования до начала работ с нее нужно начислить НДС, как с аванса (п.1 ст.167 НК РФ).
     
      Застройщик имеет право принимать к вычету весь "входной" НДС в обычном порядке. Правомерность применения вычета застройщиком в случае применения им порядка налогообложения как у генерального подрядчика подтверждается письмом Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-10/07.
     
      Соответственно счета-фактуры поставщиков застройщик в обычном порядке отражает в книге покупок.
     
      А на свои работы и услуги также в обычном порядке застройщик выставляет дольщикам счета-фактуры, которые отражает в книге продаж.
          
      Вариант 3. Строительство выполняется смешанным способом
          
      При этом варианте только часть строительно-монтажных работ застройщик выполняет собственными силами, остальные работы выполняют подрядчики.
     
      Так же как и в предыдущем варианте, возникает объект обложения НДС. Как определить налоговую базу в этом случае?
     
      Позиция Минфина России на этот счет такова.   
     
      Если застройщик своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости (т.е. застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы), то на основании подп.1 п.1 ст.162 НК РФ он должен включить в налоговую базу по НДС денежные средства, получаемые от участников долевого строительства, как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ (письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82).
          
      В письме не поясняется, что подразумевается под денежными средствами: вся их сумма или часть. Но поскольку в конце письма отмечается, что аналогичный порядок применения НДС действовал и до вступления в силу Закона N 214-ФЗ, то можно предположить, что обе части (1 и 2) цены договора долевого участия предлагается облагать НДС.
     
      Дело в том, что до вступления в силу Закона N 214-ФЗ фискальные органы считали, что любой факт выполнения застройщиком строительно-монтажных работ своими силами достаточен для того, чтобы всю сумму финансирования считать авансом за работы и услуги и облагать НДС.
     
      Таким образом, налоговики фактически приравнивали застройщика, выполнившего небольшую часть СМР своими силами, к генеральному подрядчику. Об этом они иногда прямо говорили в своих устных разъяснениях на семинарах.
     
      Если действительно позиция Минфина России и налоговых органов не претерпела изменений, то ее трудно признать обоснованной. А правомерной, по нашему мнению, она является только частично.
     
      При выделении из общей суммы, полученной от дольщиков, суммы аванса нужно исходить, на наш взгляд, из стоимости работ и услуг, которые выполняет и оказывает сам застройщик. В стоимость строительных работ, выполняемых им, должна включаться и стоимость затраченных для этих работ материалов. Соответственно материалы, предназначенные для использования подрядчиками, не должны приниматься в расчет. И только в случае, когда застройщик определен в официальных документах по строительству еще и как генеральный подрядчик, тогда авансом в целях исчисления НДС следует считать всю сумму, полученную от дольщиков, независимо от реального осуществления СМР самим застройщиком.
     
      К сожалению, если застройщик примет нашу позицию, ему придется отстаивать свою точку зрения в суде. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.
     
      При этом варианте порядок выставления счетов-фактур, на наш взгляд, по работам, выполненным подрядчиком, аналогичен варианту 1, а в отношении своих работ и услуг - варианту 2.
     
   

Цену можно определить по-разному

     
      Как говорилось выше, ст.5 Закона N 214-ФЗ предусмотрено разделение цены договора на две составляющие. Это весьма удобно в случае строительства чисто подрядным способом (см. вариант 1), но явно недостаточно при смешанном способе строительства (см. вариант 3).
     
      В самом деле, с частью 2 цены все понятно: полученные от дольщика средства облагаются в этой части НДС как аванс за услуги. При этом варианте, как мы выяснили выше, сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта (часть 1 цены) облагается НДС только в части СМР, выполненных самим застройщиком
     
      Согласно п.4 ст.421 "Свобода договора" ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
     
      Статья 5 Закона N 214-ФЗ допускает разные способы установления цены договора долевого участия.
     
      На этом основании по соглашению сторон договора можно установить цену, состоящую из любого количества частей, т.е. так, как это будет удобно застройщику, в том числе и для целей налогообложения.
          
      Например: часть 1 - денежные средства на возмещение затрат на строительство, понесенных в связи с привлечением подрядчика; часть 2 - денежные средства на оплату услуг застройщика; часть 3 - денежные средства на возмещение затрат на строительство в части выполнения работ застройщиком.
     
      В этом случае часть 1 не будет облагаться НДС, а части 2 и 3 будут.
     
      А теперь рассмотрим ситуацию, когда в договоре долевого участия цена вообще не разделена на составляющие.
     
      Будут ли работать вышеприведенные рассуждения и выводы относительно порядка включения или невключения в налоговую базу застройщика полученных от дольщиков средств?
     
      По нашему мнению, будут, если в проектно-сметной документации на строительство будет четко определена стоимость:
     
      - работ, выполняемых непосредственно застройщиком;
     
      - работ, выполняемых подрядчиками;
     
      - услуг, оказываемых застройщиком.
          

     Представители налоговых органов в ответах на частные запросы допускают возможность включения в налоговую базу только суммы средств на оплату услуг застройщика, если ее размер не определен в договоре, но четко определен в проектно-сметной документации. И ранее, до вступления в силу Закона N 214-ФЗ, позиция налоговиков была аналогичной (см. письма МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 и Минфина России от 26.10.2004 N 07-05- 14/283).
     
      Таким образом, если цена в договоре не разделена на составляющие, но ее можно четко поделить на части, используя проектно-сметную документацию, то, по нашему мнению, могут применяться вышеприведенные варианты.